漫谈税收中的政策与法律
舒国辉 信州区国家税务局
留意并琢磨税收中的政策与法律，是一个饶有趣味的话题。作为税收专业人员，我们发现税收领域一个有趣的现象：税收政策构成一片汪洋大海，税收法律则是这片海洋中的几个孤岛。在日常执法工作中也是这样，我们查阅以适用税收政策的场合要远远多于查阅税收法律的场合。可以说，依法治税在很大程度上是依税收政策治税。这时我们自然会想到：为什么税收政策的数量以及在实际工作中的作用要大于税收法律的数量和作用，税收政策与税收法律之间是什么关系？本文就从税收政策与税收法律产生的背景以及两者之间的关系着手，谈谈自己对这个话题所了解到的知识以及对此话题的认识。
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
税收政策受税收法律的约束，这说明税收能动主义受税收法定主义的排斥、限制，但并不意味着税收政策只能按部就班，此外不能有任何能动性。税收法定主义与税收能动主义是一对矛盾，具有相互排斥性但两者同时具有相互依赖、促进性。税收法律虽然具有相对稳定性，但税收法律也不应该是一成不变、永无变化的，法律的生命力在于符合法治实践，否则法律只能是落后于实践的陈腐规定，这样的法律肯定没有生命力。法律不能变动过于频繁，但政策的灵活性就可弥补法律的这个缺陷。税收政策通过完善税收法律规定增加税收法律的可操作性，同时为税收法律的变化提供方向和内容。税收政策的变化是量变，量变到积累一定程度最终导致税收法律的变动这一质变，税收法律变动后又通过税收政策的能动作用实现新一轮的矛盾运动。
为了保持法律鲜活的生命力，立法机关拥有的立法权力由此必须对行政机关的行政权力在某种场合、某种程度上作出让步，这种让步不仅仅局限于上述“委任立法”的情况。但让步场合与让步空间的把握，本身是一项政策性十分强的工作，需要丰富的社会经验（善于处理立法与行政之间的关系）及熟练的驾驭税收行政宏观政策的能力，以保证税收政策既在最大程度上符合税收法律规定同时又适应不断变化的税收行政执法实践。
江西省机动车排气污染防治条例
江西省人大常委会
江西省人民代表大会常务委员会公告
第13号
《江西省机动车排气污染防治条例》已由江西省第十二届人民代表大会常务委员会第五次会议于2013年7月27日通过，现予公布，自2013年10月1日起施行。
江西省人民代表大会常务委员会
2013年7月27日
江西省机动车排气污染防治条例
（2013年7月27日江西省第十二届人民代表大会常务委员会第五次会议通过）
目 录
第一章 总则
第二章 预防与控制
第三章 检验与治理
第四章 监督管理
第五章 法律责任
第六章 附则
第一章 总 则
第一条为了防治机动车排气污染，保护和改善大气环境，保障人体健康，根据《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国道路交通安全法》等法律、行政法规的规定，结合本省实际，制定本条例。
第二条 本省行政区域内机动车排气污染防治及其监督管理工作适用本条例。
本条例所称机动车，是指以动力装置驱动或者牵引，上道路行驶的供人员乘用或者用于运送物品以及进行工程专项作业的轮式车辆。以电能驱动的机动车和铁路机车、农用拖拉机除外。
本条例所称机动车排气污染，是指由排气管、曲轴箱和燃油系统向大气排放和蒸发各种污染物所造成的污染。
第三条 机动车排气污染防治应当坚持预防为主、防治结合的原则，实行污染物排放总量控制。
第四条县级以上人民政府应当加强对机动车排气污染防治工作的领导，将机动车排气污染防治工作纳入本行政区域环境保护规划、交通规划和环境保护目标责任制，采取防治机动车排气污染的措施，提供必要的资金支持，保护和改善大气环境质量。
县级以上人民政府应当建立机动车排气污染防治协调机制，协调处理机动车排气污染防治工作中的重大问题，督促有关主管部门做好机动车排气污染防治监督管理工作。
第五条 县级以上人民政府环境保护主管部门对本行政区域内机动车排气污染防治工作实施统一监督管理。
县级以上人民政府公安、交通运输、质量技术监督、发展改革、能源、价格、工商、商务等部门，按照各自职责，做好机动车排气污染防治的有关工作。
第六条 县级以上人民政府及其有关部门和新闻媒体应当加强机动车排气污染防治工作的宣传。
第七条县级以上人民政府环境保护主管部门应当向社会公布投诉和举报电话。任何单位和个人对机动车持续排放黑烟等可视污染物和排气污染超标行为，有权投诉和举报。
县级以上人民政府环境保护主管部门应当依法对投诉和举报予以处理和答复。
县级以上人民政府环境保护主管部门可以聘任社会监督员，协助开展对机动车排气污染环境行为的监督。
第二章 预防与控制
第八条 机动车排气污染物排放执行国家规定的机动车排气污染物排放标准。
省人民政府可以根据机动车排气污染防治需要，依据国家有关规定，对本省大气污染防治重点城市制定严于国家规定的现阶段机动车排气污染物排放标准，并报经国务院批准。
本省执行的机动车排气污染物排放标准，应当向社会公告后实施。
第九条机动车制造企业应当将机动车排气污染指标纳入产品质量管理，保证机动车达到国家规定的排放标准，并在产品说明书中标明机动车排气污染所达到的排放标准。
第十条 机动车销售企业应当依法销售符合规定排放标准的机动车，所销售的机动车应当附有制造企业提供的排气污染物检测报告。
机动车销售企业销售本省以外制造的机动车，应当将所销售的每种车型的污染物排放技术指标、排气污染物检测报告报送省人民政府环境保护主管部门备案。
第十一条 鼓励清洁能源机动车的开发、生产、销售和使用。
鼓励机动车排气污染防治先进技术的开发和应用。
禁止制造、销售或者进口排气污染物超过国家规定排放标准的机动车。
第十二条对未达到本省执行的机动车排气污染物排放标准的新购机动车，县级以上人民政府公安机关交通管理部门不得办理机动车注册登记。
对未达到本省执行的机动车排气污染物排放标准的在省外登记的机动车，县级以上人民政府公安机关交通管理部门不得办理机动车转移登记。
第十三条县级以上人民政府应当采取措施优先发展公共交通事业，鼓励和支持城市公共客运企业优先选用清洁能源机动车，限期对排气污染物超过规定排放标准的城市公共客运车辆实行更新淘汰。
第十四条设区的市人民政府可以根据本行政区域大气环境质量状况和机动车排气污染程度，划定机动车限制行驶的区域、时段和车型，并设置限行标志。
采取前款规定的交通限制措施，设区的市人民政府应当公开征求公众的意见，组织听证，并在实施之日起三十日之前向社会公告。
第十五条 禁止生产、销售不符合规定质量标准的机动车燃料。
机动车燃料销售企业应当执行本省确定的国家阶段性机动车燃料质量标准，并在销售场所显著位置公示机动车燃料的质量标准。
第十六条新建加油站及新登记油罐车应当按照国家标准配套安装油气回收系统；已建加油站及在用油罐车应当在国家标准规定的期限内完成油气回收综合治理设施安装。
第十七条道路客运和货运企业应当配备符合排放标准的机动车，采取机动车排气污染防治措施，减少排气污染。在用车辆不符合排放标准的，应当按照要求进行维修治理或者更新。
企业应当对自备在场（厂）区内进行专业作业的机动车采取排气污染防治措施，县级以上人民政府环境保护主管部门应当将此类机动车污染物达标排放纳入企业环境行为管理。
第十八条 机动车所有人或者驾驶人应当定期保养和及时维修机动车，保证机动车排气符合规定的排放标准。
机动车所有人或者驾驶人应当保证机动车排气污染控制装置的正常使用，不得拆除或者擅自改装。
第三章 检验与治理
第十九条 实行机动车环保检验制度。机动车环保检验周期应当与机动车安全技术检验周期一致。
省人民政府环境保护主管部门和省质量技术监督主管部门应当根据国家有关规定，选择适合本省实际的机动车排气污染检验方法，确定相应的排放限值，报省人民政府批准后公布实施。
第二十条省人民政府环境保护主管部门应当按照合理布局、方便群众的原则，确定全省机动车环保检验机构的数量和布局，并向社会公布，接受社会监督。
设区的市人民政府环境保护主管部门应当根据全省机动车环保检验机构的数量和布局，落实本市机动车环保检验机构的数量和布局。
县级以上人民政府及其有关部门应当采取措施，引导和鼓励建设能够同时承担机动车环保检验、机动车安全技术检验和机动车综合性能检测的社会化机动车检验检测机构。
第二十一条 承担机动车环保检验的机构应当依法取得省人民政府质量技术监督主管部门的计量认证，具有法人资格。
省人民政府环境保护主管部门应当向社会公告机动车环保检验机构名录。
第二十二条 机动车环保检验机构应当遵守下列规定：
（一）公开检验资格、检验制度、检验程序、检验方法、污染物排放限值、收费标准、监督投诉电话；
（二）按照规定的检验方法、技术规范进行检验，出具真实、准确的检验报告；
（三）按照规定向所在地的县（市、区）人民政府环境保护主管部门报送机动车环保检验数据；
（四）执行省人民政府价格、财政主管部门核定的机动车排气污染检验收费标准；
（五）建立机动车环保检验档案，并按规定保存；
（六）不得以任何形式经营或者参与经营机动车排气污染维修、治理业务。
第二十三条 实行机动车环保检验合格标志分类管理制度。环保检验合格标志分为绿色环保检验合格标志和黄色环保检验合格标志。
县级以上人民政府环境保护主管部门核发环保检验合格标志不得收取费用。
第二十四条新购机动车达到本省执行的机动车排气污染物排放标准的，办理机动车注册登记时免予环保检验，县级以上人民政府环境保护主管部门应当核发环保检验合格标志。
第二十五条在用机动车经环保检验达到规定排放标准的，由县级以上人民政府环境保护主管部门按照国家环保部门的规定核发相应的环保检验合格标志。达不到规定排放标准的，可以维修并进行复检。经复检达到规定排放标准的，应当核发环保检验合格标志。
对达到强制报废条件的机动车，机动车环保检验机构不得进行环保检验。
第二十六条 机动车环保检验合格标志应当粘贴在机动车前窗右上角。
禁止伪造、变造或者使用伪造、变造的机动车环保检验合格标志以及使用其他机动车的环保检验合格标志。
第二十七条在用机动车不符合制造当时的在用机动车污染物排放标准的，不得上路行驶，县级以上人民政府环境保护主管部门不予核发环保检验合格标志。
对未取得环保检验合格标志的机动车，县级以上人民政府公安机关交通管理部门不得核发机动车安全技术检验合格标志，县级以上人民政府交通运输主管部门不得办理机动车营运定期审验手续。
第二十八条 机动车所有人可以自行选择其机动车注册登记所在地的机动车环保检验机构进行环保检验。
任何单位和个人不得要求机动车所有人到指定的环保检验机构进行环保检验。
第二十九条在用机动车在注册登记地以外区域使用三个月以上的，可以根据需要在使用地进行环保检验并向当地县级以上人民政府环境保护主管部门申领环保检验合格标志。
第三十条机动车维修单位应当按照防治大气污染的要求和国家有关技术规范对机动车进行维修，使在用机动车排气污染达到规定的排放标准。
机动车经过维修后，在规定的维修质量保证期内正常使用时，因维修质量原因造成其排气污染超过规定排放标准的，机动车维修单位应当负责继续维修，使其达到规定的排放标准。
第三十一条县级以上人民政府环境保护主管部门或者其他依法行使监督管理权的部门不得推销或者指定使用机动车排气污染治理的产品，不得指定承担机动车排气污染治理的维修单位。
第三十二条 在用机动车污染物排放经检验不符合制造当时标准且无法修复的，应当按照国家机动车强制报废规定予以报废。
报废的机动车的所有人应当及时到县级以上人民政府公安机关交通管理部门办理注销登记。机动车所有人不主动报废的，由公安机关交通管理部门依法予以强制报废。
第三十三条 县级以上人民政府可以采取经济鼓励、限制行驶等措施，逐步淘汰具有黄色环保检验合格标志的机动车。
第四章 监督管理
第三十四条 县级以上人民政府环境保护主管部门应当履行下列职责：
（一）按照大气污染防治法律、法规的规定和标准，组织制定、实施机动车排气污染防治方案；
（二）核发机动车环保检验合格标志；
（三）组织开展机动车排气污染防治行政执法活动；
（四）法律、法规规定的其他相关职责。
第三十五条县级以上人民政府环境保护主管部门应当会同公安、交通运输等部门建立机动车排气污染防治监督管理信息系统，实现信息共享，并定期向社会公布机动车排气污染防治情况。
第三十六条县级以上人民政府环境保护主管部门可以在公共停车场、专用停车场等机动车停放地，对在用机动车排气污染物排放状况进行现场抽测。县级以上人民政府环境保护主管部门工作人员进行现场抽测时，应当出示行政执法证件，机动车所有人或者驾驶人应当予以配合，不得拒绝、阻挠。
县级以上人民政府环境保护主管部门可以对行驶中的机动车污染物排放状况，以遥感等技术检测方法进行抽测。抽测不得影响道路正常通行。
第三十七条县级以上人民政府公安机关交通管理部门负责对无环保检验合格标志的机动车和具有黄色环保检验合格标志的机动车实施交通限制措施，对违反交通限制措施的实行记分处理。
第三十八条县级以上人民政府交通运输主管部门应当将机动车排气污染防治纳入对车辆营运、机动车维修的监督管理内容，加强对机动车维修单位排气污染维修活动的监督管理。
第三十九条县级以上人民政府质量技术监督部门应当加强对机动车环保检验机构和机动车维修单位的计量管理，定期检定校核排气检验设施、设备。
第四十条县级以上人民政府质量技术监督、工商、商务部门应当加强机动车燃料生产、销售活动的监督检查，依法查处机动车燃料质量违法行为。
第四十一条 省人民政府价格、财政主管部门应当科学测算、合理核定机动车排气污染检验收费标准。
县级以上人民政府价格、财政主管部门应当对机动车环保检验机构收费项目和收费标准的执行情况加强监督检查，及时查处违法收费行为。
第五章 法律责任
第四十二条违反本条例规定，机动车所有人、驾驶人拆除或者擅自改装机动车排气污染控制装置，造成机动车排气污染超过规定标准的，由县级以上人民政府环境保护主管部门责令改正，处五百元以上二千元以下罚款。
第四十三条违反本条例规定，擅自从事机动车环保检验的，由县级以上人民政府环境保护主管部门责令停止违法行为，处一万元以上五万元以下罚款；有违法所得的，没收违法所得。
违反本条例规定，机动车环保检验机构出具虚假检验报告或者从事机动车排气污染维修治理业务的，由县级以上人民政府环境保护主管部门责令停止违法行为，限期改正，处一万元以上五万元以下罚款；有违法所得的，没收违法所得；情节严重的，停止从事机动车环保检验活动，由省人民政府环境保护主管部门向社会公告。
第四十四条违反本条例规定，伪造、变造或者使用伪造、变造的机动车环保检验合格标志，由公安机关依照《中华人民共和国治安管理处罚法》予以处罚；使用其他车辆的环保检验合格标志的，由县级以上人民政府公安机关予以收缴，并处二百元以上五百元以下罚款。
第四十五条违反本条例规定，未取得相应环保检验合格标志的机动车，在限制行驶区域、时段上路行驶的，由县级以上人民政府公安机关交通管理部门处二百元罚款。
第四十六条违反本条例规定，机动车所有人或者驾驶人拒绝、阻挠县级以上人民政府环境保护主管部门对在用机动车污染物排放状况进行抽测的，由县级以上人民政府环境保护主管部门给予警告，并责令改正；违反《中华人民共和国治安管理处罚法》的，由公安机关依法给予处罚。
经抽测达不到规定排放标准的机动车，由县级以上人民政府环境保护主管部门责令限期维修、复检；逾期不维修、复检并继续在限行区域、时段上路行驶的，由县级以上人民政府公安机关交通管理部门处二百元罚款；经维修、复检达不到规定排放标准的，由县级以上人民政府环境保护主管部门注销其环保检验合格标志。
第四十七条从事机动车排气污染防治的有关主管部门及其工作人员，违反本条例规定，有下列行为之一的，由其所在部门或者其上级主管机关责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任：
（一）不按照规定办理机动车注册、转移登记的；
（二）不按照规定核发机动车环保检验合格标志的；
（三）对机动车环保检验机构及其检验行为，不履行监督管理职责，情节严重的；
（四）对未取得环保检验合格标志的机动车，核发机动车安全技术检验合格标志或者办理机动车营运定期审验手续的；
（五）要求机动车所有人和驾驶人到指定的检验机构进行环保检验，推销或者指定使用机动车排气污染治理的产品，指定承担机动车排气污染治理的维修单位的；
（六）对机动车维修企业不履行监督管理职责，情节严重的；
（七）对生产、销售不符合规定标准的机动车燃料的行为不依法查处的；
（八）其他滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊的行为。
第六章 附 则
第四十八条 本条例自2013年10月1日起施行。
